10.- Régimen tributario de las embarcaciones de recreo

En España, la adquisición y tenencia de embarcaciones de recreo están gravadas por los siguientes tributos:

a) Impuesto sobre el Valor Añadido

Este Impuesto gravará la adquisición de las embarcaciones de recreo cuando el transmitente sea un empresario o profesional o entidad sujeta pasivo del IVA. Se grabará en el Régimen General o en el Régimen Especial de Bienes Usados, dependiendo de si la embarcación es nueva o no.

En cualquier caso, el tipo de gravamen será del 18 por 100.

Consideraciones que serán aplicables en cualquier modalidad del hecho imponible, ya se trate de entregas interiores, adquisiciones intracomunitarias o importaciones. No obstante, en éste último caso existen ciertas particularidades que pueden resultar de aplicación en cuanto al valor a tomar como base imponible el tributo.

Si el comprador es una sociedad y actúa en el ámbito de su actividad empresarial podrá deducirse el IVA satisfecho por la adquisición de la embarcación. Mientras que si es un particular el IVA soportado en la compra no será deducible y, por tanto, supone un mayor precio de adquisición.

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Considerando que la embarcación tiene el carácter de bien mueble, cuando el transmitente sea un particular, la operación estará sujeta a este impuesto al tipo del 4 por 100 con carácter general sobre el valor declarado en el contrato de compra-venta,  salvo distinta regulación por las Comunidades Autónomas.

Su liquidación se efectúa mediante el Modelo 600 y su plazo de presentación es de treinta días hábiles a contar desde el día siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato.

Al igual que la Agencia Tributaria, las Comunidades Autónomas están trabajando en la creación de unas tablas propias para la tasación de las embarcaciones de recreo de usadas, con la finalidad de evitar su infra tributación.

En este impuesto se da una desigualdad manifiesta entre las empresas que se dedican habitualmente a la compraventa de medios de transportes usados para su reventa, dependiendo de si éstas tienen por objeto la compraventa de vehículos terrestres u otro medio de transporte (en nuestro caso una embarcación de recreo).

Así para las primeras, la ley establece que cuando adquieran un vehículo terrestre, dicha adquisición estará exenta en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, siempre y cuando el mismo se revenda en el plazo de un año a contar desde su adquisición.

Mientras que las segundas, al adquirir una embarcación de recreo (u otro vehículo no terrestre) deberán satisfacer, en todo caso, el impuesto de transmisiones patrimoniales; impuesto, que posteriormente cuando se revenda la embarcación de recreo deberá volver a satisfacerse, pero esta vez por parte del comprador.

Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

c) Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte

Conocido comúnmente como Impuesto de Matriculación, grava la primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas.

No obstante, la ley establece que estarán exentas del impuesto las embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de 15 metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. Asimismo, también estarán exentas las embarcaciones que por su configuración solamente puedan ser impulsadas a remo o pala, así como los veleros de categoría olímpica.

Su devengo se produce en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

Para calcular su base imponible, debemos diferenciar según se trate de embarcaciones nuevas o usadas.

En el primero de los casos, la base imponible estará formada por el importe que se tomó en la adquisición de la embarcación para determinar la base imponible a efectos IVA u otro impuesto equivalente. En defecto de los anteriores, se tomará como base imponible el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, excluida la cuota del Impuesto General Indirecto Canario soportada por el vendedor.

En el segundo caso, cuando se adquiera una embarcación usada, la base imponible estará constituida por el valor de mercado de la embarcación en la fecha de devengo.

En cuanto al tipo impositivo, al ser un tributo cedido a las Comunidades Autónomas desde el 2002, corresponde a éstas la fijación del mismo. En su defecto, para las embarcaciones de recreo, el tipo será el siguiente:

• Para las Comunidades Autónomas peninsulares y las Islas Baleares el tipo es del 12%.
• Para la Comunidad Autónoma Canaria el tipo es del 11%.
• Para las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla el tipo es del 0%.

La liquidación de dicho impuesto se efectúa a través del Modelo 576 de obligada presentación telemática. Una vez validada será suficiente para proceder  la matriculación.

Existe también otro modelo a presentar ante la AEAT para las embarcaciones de menos de 8 metros de eslora, que no están sujetas al impuesto. Se trata del modelo 06, que deberá ser presentado por los sujetos pasivos a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación de la embarcación, tanto si ésta es de fabricación comunitaria o importada, sin distinguir si es nueva o usada.

Señalar por último que, a diferencia del IVA, el impuesto especial sobre determinados medios de transporte no es deducible.

Dicho esto, es necesario informar al lector de ciertas especialidades existentes en cuanto a los tipos impositivos indicados. Su fundamento, como no podía ser otro, es evitar la matriculación en un determinado territorio atendiendo a cuestiones fiscales exclusivamente. Así el artículo 70 de la Ley 38/1992 prevé en su apartado 3º que, si la embarcación se matriculó en Ceuta o Melilla –lo que implica beneficiarse del tipo 0-, pero se produce la importación definitiva a la Península, Islas Baleares o Canarias, en el año siguiente a la matriculación, se liquidará el Impuesto a los tipos indicados para Península, Islas Baleares y Canarias.

La misma operación de importación definitiva, si se produce en el segundo año desde la matriculación, genera la obligación de liquidar el Impuesto al 8 por 100 si se importa la embarcación a la Península o Islas Baleares. Y al 7,5 por 100 si se importa a Canarias.

Si la importación definitiva se produce en Península, Islas Baleares o Canarias en el tercer o cuarto año desde la matriculación, se liquidará el Impuesto al tipo del 5 por 100.

Y en todos estos casos de importación definitiva desde Ceuta o Melilla los tipos a que nos referimos de forma especial se aplicarán también sobre una base imponible especial como es el valor de la embarcación en aduana.

No contento con ello, el Legislador también prevé la posibilidad de optar fiscalmente por la tributación en la Península y Baleares o Canarias. Así, si se hubiera devengado el Impuesto en Canarias, y posteriormente se introduce en la Península o Islas Baleares en el primer año siguiente a la matriculación definitiva, se liquidará e ingresará la cuota por la diferencia entre el tipo vigente en Canarias y el vigente en la Península o Baleares, aplicado sobre una base imponible formada por el valor medio del transporte en el momento de la introducción. Como es evidente, esta especialidad no se aplicará cuando se hubiera matriculado la embarcación en Canarias sujetándose a un tipo no inferior al vigente en la Península o Baleares en el momento de la introducción.

De cualquier modo, es importante que estas especialidades respondan efectivamente a un fundamento justificado y válido cual es, como ya señalábamos, evitar la matriculación en un determinado territorio atendiendo a criterios exclusivamente fiscales. Y es por ello que el legislador, ahora sí de forma acertada, prevé la posibilidad de salvar la aplicación de las particularidades comentadas, cuando tales operaciones tengan su causa en un traslado de residencia del titular de la embarcación al territorio en que se produce la importación o introducción definitiva, y exigiendo que se cumplan una serie de requisitos adicionales tendentes a garantizar que la operación, en su conjunto, no responde exclusivamente a criterios fiscales.

Sabemos que es uno de los impuestos que mayor rechazo genera en los contribuyentes y así, el que suele ser objeto de las más sutiles tramas con el fin de evitar su liquidación y pago. No obstante, en tanto no se modifique su regulación no debemos más que recomendar la correcta liquidación y pago del mismo

Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales

d) Tasa de las embarcaciones deportivas y de recreo

Tiene su fundamento en la utilización de la zona de servicio del puerto y de las obras e instalaciones que permiten el acceso marítimo al puesto de atraque o fondeo asignado, así como la estancia en los mismos por sus tripulantes y pasajeros, la utilización de sus muelles y pantalanes, accesos terrestres, vías de circulación y otras instalaciones portuarias fijas.

Conocida también como T-5, el cálculo de la cuota a liquidar será diferente dependiendo si dichas instalaciones están otorgadas en concesión o no. Y gravará el acceso y estancia, la disponibilidad de los servicios y la estancia transitoria en seco.

El pago de la tasa será exigible por adelantado, de acuerdo con los siguientes criterios:

• Para las embarcaciones transeúntes o de paso en el puerto la cuantía que corresponda por el período de estancia que se autorice. Si dicho período hubiera de ser ampliado, el sujeto pasivo deberá formular nueva solicitud y abonar nuevamente por adelantado el importe correspondiente al plazo ampliado.
• Para las embarcaciones con base en el puerto la cuantía que corresponda por períodos no inferiores a seis meses ni superiores a un año.

En la regulación de esta tasa se confirma como sujeto pasivo, a título de contribuyente, la responsabilidad solidaria del propietario de la embarcación, el consignatario y el capitán o patrón de la misma.

Junto a ello, cuando se trate de dársenas e instalaciones portuarias deportivas concesionadas o autorizadas, se coloca al concesionario o autorizado en la posición de sujeto pasivo sustituto del contribuyente. Y si el concesionario o autorizado no cumpliere con sus obligaciones, fundamentalmente con el pago de la tasa, subsidiariamente la Autoridad Portuaria podrá dirigirse al contribuyente para exigir el cumplimiento y pago.

Artículo 17 de la Ley 33/2010, de 5 de agosto, de modificación de la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios en los puertos de interés general.

Artículo 223 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Puertos de Estado y de la Marina mercante (aprobado por Real decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre)